马佳楠、李 刚：居住权视角下不动产课税规则的建构 《乐鱼体育- 乐鱼体育官方网站- 世界杯指定平台LEYU SPORTS荆楚法学》2025年第2期 湖北省法学会 荆楚公号20250423

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　　2020年,随着《民法典》的出台,作为民事制度创新之一的居住权正式进入大众视野,以期推动建立多主体供给、多渠道保障的住房制度。与此同时,正在如火如荼开展的新一轮税制改革,以提高直接税比重和完善税收征管体制为两大重点,不论是已实施的新个人所得税法,还是设想中的房地产税法,都会面临对设立了居住权的不动产(以下简称“设权不动产”)如何课税的问题;当需要对设权不动产实施税收强制或者强制执行时如何处理,目前亦无规则可循。因此,当作为税法之先在法的民法发生制度创新时,税法应当及时作出反映,以免应对失据。

　　依通说,居住权以他人房屋为标的物,以满足特定权利人的居住需要为目的,具有高度人身依附性,在市场流通性和可继承性上受到很大限制。根据其制度功能,有学者将居住权大致分为社会性居住权和投资性居住权:前者以人役权性质为主,重在保障的居住需求;后者主要表现为用益权性质,以实现财产利用的多样化为目的。居住权的人役权属性与用益属性并非绝对割裂,社会需求的复杂性往往使二者有机结合,这一点在德国居住权制度的发展历程中也得到了验证。

　　从《物权法(草案)》首次发布到2020年《民法典》审议通过,我国居住权在正式出台前经历了多次调整,一方面,部分条款的内容与表述被限缩性改动,如居住权合同增加一般条款内容和要式合同要求,居住权的设立方式明确采取登记生效主义等;另一方面,也有部分条款扩大了适用条件,例如通过明确合同中应包含当事人的姓名或名称的方式间接认可法人及非法人组织成为居住权的主体,在无偿设立原则上增加但书条款以尊重当事人的意思自治等。最终,《民法典》对居住权制度并未有过多的限制,仅保留了权利的主体、客体、无偿设立原则、居住权合同以及权利设定到消灭过程中的核心内容条款,这为日后下位法进一步规范居住权提供了充足的操作空间。基于《民法典》的有关条款和立法目的,我国的居住权以保障居住权人居住利益为核心要义,却也未绝对禁止权利有偿设立及设权不动产的对外出租,可以认为,我国的居住权应当是以人役性为主,不排斥用益性的社会性功能居住权。

　　但在下位法、相关法律解释以及配套法规完善之前,有限的法律条文并不能满足涉及居住权的法律实务需求。以居住权的设立为例,居住权采用登记生效主义,但直至2022年10月30日《不动产登记法(征求意见稿)》出台,大多数省份仅有省会城市等少数地区建立了相对完善的居住权登记制度。事实上,即使不考虑行政登记与居住权制度的衔接,当事人意定的居住权在未登记时的物权变动效力便已存在争议,例如《民法典》实施前便已事实存在的居住权以及通过遗嘱设立但尚未登记的居住权等。由于缺乏明确的法律规定,有的法院基于物权法定主义的缓和,认可这类居住权的物权性,也有法院严格贯彻物权法定主义,将之认定为债权性质,足以见得居住权立法上的漏洞对司法裁判的影响。

　　作为人役权的居住权,“是为特定人的利益而利用他人之物的权利,原则上不具可让与性且不得继承”,对比同一权利体系下的使用权和用益权,居住权的“权能范围递减而人身专属性递增”。同时,居住权一般基于生活居住需要而无偿设立,具有强烈的生存权属性。而衍生自生存权保障原则的生存权属性恰恰是税法领域划定课税禁区的最基本理由,此在个人所得税法中体现尤为明显,如基本扣除费用、专项附加扣除中与不动产相关的住房贷款利息或者租金支出扣除等。因此,对于居住权人而言,其获得居住权的行为不具有可税性。至于房产所有权人设立居住权的行为(以下简称“设权行为”),无偿时自然不具可税性;但如果有偿设立而具备租赁之实质时,其可税性便告成立。

　　现阶段的居住权暂不具有可税性,但居住权的设立会直接影响到设权不动产,从而影响纳税人与税务机关之间的税收征纳关系。居住权是否有偿设立、居住权的存续期间等因素也可能会影响到税收征纳环节中的纳税主体、应纳税额等课税要素的认定,且居住权带来的影响程度会因税种的不同而存在差异。在实体规则之外,居住权对税收强制程序的影响也无法忽视,但目前看来,程序上的影响主要表现为税收优先权下税法与民法规则之间衔接的共性问题,本文暂不讨论。

　　根据《民法典》第366条,居住权只能设立在他人住宅之上,即住宅所有权人不得也没有必要在自己的不动产上为自己设立居住权。因此,作为他方的居住权人一旦购买所居住的不动产,则其原有居住权消灭,将自动转化为自然法上居住的权利。居住权消灭的,应当在登记机构注销登记,且该注销登记应当作为原居住权人购买该不动产后进行产权登记的前置程序。登记注销后,作为买方的原居住权人实际上已经丧失居住权人身份,其系以买受人身份作为纳税人。因此,在不动产转让环节,居住权人不可能作为交易有关税费的纳税主体。

　　房地产税改革背景下,个人应税不动产持有环节将以房地产税为主要税种。为使本文具有一定的前瞻性,下文关于设权不动产在持有环节涉税的讨论,特作出如下限定:一是除非特别说明,否则使用“房地产税”的税种名称,并套用现行《房产税暂行条例》的相关规定,但在个人所有的非营业用房产方面改采新的房地产税法的立法理念,即除了或者按套数或者按人均面积给予免征待遇之外,个人所有的其他非营业用房产纳入征税对象范围。二是为了消除目前对不动产租赁所得同时课征同属直接税的房产税和所得税的重复征税现象,未来的房地产税法有较大可能不再对不动产的租赁所得、而仅对其(评估)价值课征房地产税。但在其立法方案未明之前,除非特别说明,本文还是套用目前房产税法的有关规定,讨论租金收入的房地产税问题。三是主要讨论作为个人的产权人将其所有的不属于免税范围的住宅设立居住权的情形。

　　无偿设立的居住权可参考《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2009〕128号)中关于无租金使用房产的规定,由使用人即居住权人承担纳税义务。但从社会性功能居住权的角度出发,《民法典》创设居住权的初衷在于保障居住权人的生存权。无偿设立的居住权往往具有较强烈的人身属性,居住权人对房屋的使用应当与现行《房产税暂行条例》中经营主体利用房产开展生产经营活动作区分。因此,无偿设立的居住权仍应当以所有权人为纳税主体。

　　然而,当居住权人通过出租等形式就该不动产获得经济利益时,若仍以所有权人为纳税主体就有失公平。居住权原则上不具备收益权能,但当居住权人生活困难、缺少生活来源时,适当认可居住权作为用益物权的经济效益价值,赋予居住权人有限的经济收益权也有合理之处。当合同中明确规定居住权人可以通过对外出租不动产以获得经济收益,或者未在合同中规定,但不动产所有权人对居住权人出租房屋知情或应当知情且未提出异议的,此时,应当以实际获得出租收益的居住权人为纳税人。

　　有观点认为,在无偿设定居住权的情形下,房产税纳税主体的认定存在两难问题,将所有权人认定为纳税主体会影响其设立居住权的积极性,而将居住权人认定为纳税主体则会与民法典设立居住权的立法目的背道而驰。从便利税收征管的角度,无论将来是否仅针对房产价值征税,将房产所有权人作为法定纳税主体仍是最优选择,税费的实际承担主体可由居住权人与所有权人书面约定。若无偿设立居住权的住房同时用于出租,出租方为所有权人时,由其就租金所得缴纳房地产税及个人所得税;出租方为居住权人时,则由所有权人就房产价值缴纳房地产税,而由居住权人就租金所得缴纳个人所得税。双方亦可以就房地产税的实际承担进行约定。

　　“合同双方有对价给付关系的为有偿合同”,对价无需利益等价,但一方或双方的对价若为法定义务或非法给付则不应当视为对价。我国目前尚无法律法规明确规定设权不动产的修缮、管理费用以及相关税费需由居住权人承担,但在《法国民法典》《澳门民法典》中,居住权人是负有相关义务的,产权人可以在合同中与居住权人就该部分费用依照居住权使用面积划分承担比例。在我国法律法规未将该项义务明确为居住权人法定义务前,存在居住权合同因税费承担条款而认定为有偿合同的可能性。

　　一般情况下,不动产转让涉及税种的计税依据都以房屋的公允价值为基础,以交易双方在合理范围内自行约定的成交价格为最终的计税价格。但在交易价格明显低于公允价值时,税务机关便会依据《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第35条第1款第6项,核定交易的计税价格。不动产交易历来是税收核定介入的高发区,然而,不动产的流通价值在设立居住权后势必会受到影响,难以按照市场价格达成交易。因此,如何确定此类交易中的计税依据可能成为普遍性问题,若不统一标准就容易出现“一刀切”、类案异判的结果。

　　《税收征管法》并未“强调计税依据高低的参照标准”,但从《契税法》和《土地增值税暂行条例》的有关规定中不难看出参照标准为市场价格。市场价格本身不是一个精准、不变的数字,它会因为时间、经济环境等外在客观因素时刻变动,判断计税依据偏低的“明显”程度也只能依靠税务机关的裁量权。在居住权视角下,不动产转让的计税依据参照标准和价格明显偏低的标准具有特殊性。居住权对不动产流通价值的影响不可忽视又难以量化,市场价格作为通用的参考基准固然合理,但将未设立居住权的房屋市价作为设权不动产转让的定价标准显然不符合市场价格的定义。由于缺少实践中的案例样本,设权不动产交易和常规的商品房交易之间的可比性不足,遑论直接将后者作为前者的定价参考标准。

　　将居住权视作不动产之上的权利限制条件,判断价格是否明显偏低时,可借鉴民法中的相关规定。《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》(法〔2021〕94号)第9条将合同编中“明显不合理的低价”定义为市价的70%,根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第10条和第26条,司法拍卖的最低保留价可以达到评估价格或市场价格的56%—70%。那么,设权不动产的交易价格也应视居住权的具体约定以及不动产上附加的其他权利限制情况而定,例如,以未设权不动产交易市价的70%为参照标准,当设权不动产交易价格不低于该参照标准的70%、亦即未设权不动产交易市价的49%的,税务机关在税收核定时应认定该交易价格属于合理范围。

　　如何界定“正当理由”在税法中亦鲜有规定,“立法上的粗疏与含糊等先天不足决定了对其加以准确诠释的必要”,否则“正当理由”就会变为税务机关工作人员的主观价值判断,逐渐丧失客观性。作为一种不确定法律概念,“正当理由”的设计初衷在于适应社会发展的需要,解决实践中复杂多样的问题。但长期以来,立法机关、司法机关在不确定法律概念解释上的职能缺位,伴随大量的授权立法、税法规则的滞后以及法院对税务机关专业认定的尊重等因素逐步成就了税务机关的“行政垄断”地位,税法上的不确定法律概念也成为了“行政垄断”的工具。因此,无正当理由概念应当被赋予一个基本界定底线。结合多数学者的观点,基于对纳税人的诚实推定,“正当理由”应当解释为当事人不具备故意违反法律法规的强制性规定,以及减少、免除、逃避或推迟缴纳税款以谋取税收利益的主观目的。此外,“正当理由”还应当与“价格明显偏低”的幅度相匹配,价格差距较小且纳税人无避税等主观意图时可视为未触发税收核定机制。同理,居住权视角下的不动产交易如不涉及利用居住权避税行为,且交易价格如前文所述在合理范围内的,税务机关应予认可。

　　在预设居住权真实有效存在的前提下,房屋的流通价值会视居住权的具体内容受到不同程度的影响。其理论依据参考了英美法中财产法的物上负担(Encumbrance)概念。在美国一则经典判例中,物上负担被认为“会降低土地价值,并随地产移转而约束新地产人的土地上的权利或利益”。物上负担一般包括役权、抵押权和优先权、租赁、终生保有地产或寡妇地产等附着于产权之上的权利或利益。尽管英美法上没有明确的居住权制度,但终生保有地产、寡妇地产等概念在形式与内容上与居住权制度高度相似。那么,居住权自然也可认为系一种物上负担,其影响不会使不动产交易合同无效,而是在合同对价中体现出来。交易对价和税务核定价格的确定,本质上是一个经济问题,但由于价格因素是物权的重要构成部分,实践中必须受到法律的监管与调整。价格包括定价与市场价格,前者又可以进一步细分为交易双方对财产的内部主观定价和法律对其判断而定的外部客观定价。外部客观定价是法律对民事交易活动控制的手段,这代表着一旦内部主观定价超过市场中的均衡价格时,监管部门就会以外部客观定价取而代之。

　　结合《民法典》第367条关于居住权合同条款的规定,可以推断外部客观定价主要受到几个因素的影响,按其影响力由高到低分别为居住权剩余期限、覆盖面积、合同中的特殊约定等,税务机关在定价时应当对影响力大的因素赋予更高的权重。居住权剩余存续时间越长、覆盖的面积越大、居住权合同中规定了类似赡养抚养义务等特殊规定的,对应的设权不动产的定价应当越低。然而,在买受人为原居住权人或居住权人未实际居住等情形下,居住权对设权不动产定价的影响力就会大打折扣。

　　房地产税改革背景下,个人住宅也将成为房地产税的征税对象。对个人应税房地产如何计税目前尚不可知,但直接参照经营主体房产税的计税模式显然不妥。从国际经验来看,房地产税主要采从价计税,计税依据有不动产自身价值、不动产收益价值、不动产面积三种类型。我国现行房产税的计税依据为不动产余值(自身价值)或租金收入(收益价值),这两种计税依据应当是二选一、非此即彼且后者优先的关系;换言之,当存在房产出租情形时,房地产税的计税依据就应当是租金收入而非房产余值,从而体现出其重在鼓励“使用”房地产的立法价值取向。

　　不动产余值主要针对经营主体以经营生产为目的的厂房、办公楼等自用不动产,通过财务账簿的建账和日常核算,可以较为方便地确定房产余值。但就自然人所持有的住房而言,不动产余值无法依靠财会账簿等方式来确定,而需要重新制定一个能够大范围适用的确定标准。自2021年起,全国范围内涉税房地产价格认定数字化转型工作启动,根据部分城市的试点工作方案可知,未来房地产税的征收、指导价格都将以存量房电子评税方式确定。新建的数字化系统打破了多个部门的数据壁垒,在电子地图上标注每个应税房地产的具体信息,包括权属登记信息、建筑面积、建成年代、周边基建情况等,真正实现“一房一价”。该系统的一大亮点在于动态调整,当市场价格波动过大、争议数较多或者出现税费缴纳异常时,平台将发出风险预警,同时,纳税人也可以就价格认定问题向主管税务机关申请再认定。可见,对住房开征房地产税时大概率将以房屋市值为计税依据。

　　若设权不动产用于出租,纳税人也应以租金收入为计税依据,依法缴纳房地产税。鉴于设权不动产原则上不得用于出租,在计算房地产税时就需要单独考虑居住权本身对不动产非流通价值的影响。不动产持有环节下,居住权对不动产价值的影响较小,基本无法量化,也无法参考不动产转让环节的计税依据确定标准。持有环节中,不动产的价值应当回归市场价格基准,并根据居住权的不同类型小幅度调整。就居住权本身而言,无偿设立的居住权一般不涉及经济利益,有偿设立的用益型居住权就可能存在以居住权之名实为租赁的情况,此时居住权合同中规定的有偿收入即可能为租金收入性质。但在现行法律规定下,不考虑税收优惠政策的影响,以租金收入为依据计征的房地产税税额要远远小于以房屋余值为计税依据的情形。

　　由此可见,现行房产税法具有鲜明的鼓励房屋利用的立法意图。然而,从中还可以发现一个重要的问题,若房地产税改革后,对自然人应税房地产仍保留以租金收入为计税依据的计税方式,那么房产所有权人将更愿意以出租的方式处置空闲住宅房产,从而减轻自己的税负压力。因此,除非对设权不动产减免征收房地产税或大幅降低计税依据,否则就会如表1所示,甲在无偿设立居住权时需要承担5.04万元的房地产税,而将房屋对外出租却只需要承担1.92万元税费,并能够享有4.08万元的净所得。

　　可以说,未来对自然人应税房地产征收房地产税时,是否保留租金税目,将很大程度影响到民法上居住权制度的推行效果。如果仍然对租金收入课征房地产税的话,为避免无偿设立居住权时需就房产价值缴纳高额的房地产税,无偿设立居住权的方式将不再有存身之地,人们将一律采有偿设立居住权的方式。对此,从税收征管效率角度考虑,应视为“租赁”课征房地产税和所得税。然而,鉴于《民法典》已明确规定居住权原则上无偿设立,那么未来房地产税法便不应再对租金收入课税,其理由除了消除目前对租金收入课征房产税和所得税的重复征税现象之外,还在于保持税法的“中性”,避免其不当侵入民法秩序,干扰《民法典》以无偿设立居住权为原则的立法初衷,将设立居住权有偿与否交由当事人意思自治决定。

　　这里的核心问题在于,假定保留租金的房地产税税目,当计税依据明显低于合理范围时,税务机关该如何对其核定调整。参考上文不动产转让部分对“价格明显偏低”的结论,本文认为可以同期租金市场价的50%为准,对低于50%的予以调增。然而,有时可能会存在不动产仅有部分面积有偿设立居住权,即房屋所有权人将住房部分面积的居住权赋予长期租客(非整租)。考虑到所有权人依然可以正常使用该房产,且就房屋因“居住权”的设立而受到的折价影响已经获得了相应的对价补偿,本文认为可以直接适用租赁关系中的房地产税的计征方式,不再进行调整。同理,若未来对自然人所有的应税房地产一律按照房屋价值计征房地产税,那么有偿设立的居住权对设权不动产的非流通价值的影响便可忽略不计。

　　首先,技术难度较低,不同于对计税依据的调整,直接减免无需考虑居住权对房屋估价产生的影响,根据不同的税种和课税对象,采取房屋余值、公允价值、租金收入等常规计税依据计税即可。因此,在法律层面上就保证了课税要素的稳定性,在涉税纠纷中也得以避免不确定法律概念解释带来的问题。税务机关只需要综合房产交易价格,粗略评估居住权对不动产价值的影响,最后量化得出一个平均优惠比例或金额,这大大降低了对税务机关的技术要求。

　　其次,能够提高税务行政效率,税务机关可以对这一类型的税务行政工作专项化,或者在不同税种下批量化处理。未来,随着房地产税的逐步落地,各地税务机关极有可能面临着激增的工作量,尤其在我国的一、二线城市。若对设权不动产一一核定,过于庞大的工作量会导致征管效率低下,因此不具有现实性。应纳税额的减免是在传统计税依据基础上的直接减免,无需考虑个案中的事实问题。在“互联网+政务服务”背景下,这样的工作完全可以由税务机关的数字平台批量处理,大大提高了基层税务部门的工作效率,也降低了工作时间和劳动成本。

　　利用居住权实施避税行为,借助了居住权的权利外观,通过与经济实质不符的非常态交易等方式获取税收利益。这样的避税行为与民法上的“通谋虚伪表示”造成的法律效果极为相似,二者“都表现为以表面行为掩盖隐藏行为的意图”,存在着税法与私法、实质与形式之间的矛盾。《民法典》出台后,民法上对“通谋虚伪表示”的处理机制与税法上避税行为的处理机制在税法与私法交叉领域中达成了一致,即民法上贯彻“实质重于形式”原则,税法上运用实质课税原则。

　　利用居住权实施避税的前提条件是设立居住权,综上所述,界定纳税人利用居住权实现避税而非逃税的主要标准在于,设立居住权是当事人真正希望发生的法律行为。也就是说,不动产上设立的居住权应当是真实有效存在的。在此基础上,触发利用居住权避税的处理机制应当经过两个步骤,首先是避税行为需要满足客观标准,纳税人是否因居住权的设立获得了税收利益;在满足这一标准之下,进一步分析纳税人设立居住权或获得设立居住权的房产的主观目的是否仅仅为了获取税收利益。当满足上述两个标准时,税务机关就可运用税法解释和实质课税原则等手段对避税行为进行调整。

　　税收立法环节的反避税措施通常指以法律法规形式确认的一般反避税条款与特别反避税条款。前者相比之下较为抽象,立法者难以在一般反避税条款中作出明确、严格的规定,因此常常通过不确定法律概念以及概括授权税务机关的方式,允许税务机关针对个案进行判断和调整。但在对利用居住权避税的行为进行规制时,专门制定特别反避税条款的可能性较低。本文认为,通过有权机关对一般反避税规则的创设、修订和解释,足以满足法律规制时“有法可依”的需求。

　　“税收优惠是将依据基准税制取得的税收利益部分让与纳税人的课税要素”,能够激励引导、激励纳税人积极实施特定行为,以实现政策制定意图。在居住权背景下,税收优惠政策的制定目标应当为保障特定主体的居住权利益,鼓励不动产所有权人将空余房产再利用,推动多主体共建住房保障制度。因此,判断应否针对居住权制定税收优惠政策的依据在于,税收优惠政策有无现实需要,能否实现上述目的,且预期可获得的效益是否能够覆盖相关的行政成本及可能出现的消极影响。

　　首先,房地产税作为不动产持有环节的税种,预计每年都会给产权人带来一笔不小的税负支出。但同一区域下的住房售价与职工薪酬水平并不绝对相适应,许多城市的薪酬增长速度远远低于所在地区的商品房价格上涨速度。因此,若依照现有的房产税法规定征税,许多因拆迁安置、遗产继承等原因持有多个住房,或因家中人口较多等原因购入较大住房面积的房屋产权人,就将面临与自身收入水平完全不匹配的税负支出,而这也不符合量能课税原则的要求。因此,就房地产税而言,增加针对设权不动产的税收优惠政策,就会给上述群体带来可供选择的减税降负方式。

　　其次,对设权不动产制定税收优惠政策,能够起到鼓励产权人在应税房地产上设立居住权的作用,尤其是无亲缘关系的民事主体之间的居住权。产权人出于抚养、扶养目的需要设立居住权的,无论是否存在相关优惠政策都会自发实施设权行为,但若没有足够的经济效益,产权人一般不会在自有房产上为他人设立居住权。尤其是在房屋持有环节,若能通过设立居住权降低相关税费,无论未来是否仍保留租金税目,房屋产权人都会更愿意在应税房地产上设立居住权。

　　推行税收优惠政策需要面临的最大难题,在于税收优惠政策可能需要视区域的差异而调整,但为了便利税收征管,调整的幅度应当控制在量的变化,而不宜对不同地区采取截然不同的优惠方式。例如,若对设权不动产减半征收房地产税,那么在高房价低租金的地区,可以考虑赋予当地财政、税务部门自主裁量的权利,由地方自行决定是否下调征收比例(总税负不得超过原房产税费的50%)。若对首套住房免征房地产税,那么也可以依据不同地区上年度职工平均薪酬水平对地区划分不同档次,并对应到第二套住房的房地产税优惠比例。

　　除了采取差异化的优惠方式,税收优惠政策还应规定作为适用对象的设权不动产的范围或者条件。一方面,可以用列举法说明可享受优惠的设权不动产应具备的条件,如设权不动产应当符合实质居住条件,经过居住权登记,税务机关可以要求纳税人在纳税申报时,提供不动产所在地的街道开具的注明该不动产基本信息的居住证明(或当事人可以提供注明该不动产信息的居住证)等。另一方面,可以反向列举消极条件,将符合消极条件的设权不动产排除在优惠适用对象范围之外,如各自均拥有应税不动产的当事人双方,在对方的应税不动产上互相设立居住权;已拥有自有房产之人,他人为其设立居住权的不动产;在多个不同的应税不动产上享有居住权的同一居住权人,其相应的多个设权不动产;居住权人未实际居住的设权不动产等等。

　　确定应纳税额时,应当优先考虑直接税收优惠方式,若采取调整计税依据的方式,在不动产交易环节,应当以“计税价格明显偏低”及“不具有合理目的”为核查标准。鉴于交易定价由当事人自主决定,当交易价格较低但未超过合理范围的,可不再调整且不额外予以税收优惠,对交易价格明显低于计税依据参考标准的再予以调整。而在不动产持有环节,则需要以是否保留租金税目为标准区分,有偿设权的一般不再给予其居住权相关的税收优惠,无偿设立居住权时则应考虑加大计税依据扣除比例,将税负调整至以对租金课税模式下同等房产的房地产税税额之下。

　　在对利用居住权实施避税行为的规制方面,考虑到鼓励群众设立居住权的目的,税务机关应注意审查居住权是否系真实设立,依据实质课税原则对避税行为进行纳税调整。若后续的实务中需要对该类行为加以规制的,则可以再从立法、执法、司法环节入手,但应避免税收执法行为的过度扩张导致纳税人权益受损。需要注意的是,居住权专项税收优惠的存在与否决定了避税行为产生的可能性,考虑到保障的居住权益,应鼓励对设权不动产(尤其是无偿设立的)适用税收优惠,因此,政策制定主体需要严格限制适用对象及标准。返回搜狐，查看更多